作者：tom投稿

　　图片：网络研究

一、军工企业研发的特殊性

　　一般企业研发活动主要包括自主研发、受托研发、合作研发三类。

　　自主研发是指企业主要依靠自己的资源，独立进行研发，并在研发项目的主要方面拥有完全独立的知识产权。

　　受托研发是指企业根据用户需求，与客户签订了技术协议和约定研发服务金额的技术开发相关合同，明确研发项目成果归客户所有，该类研发属于为客户提供研发服务，应按“提供劳务”模式确认收入，在产品完成验收后确认收入，研发支出结转成本，报告期期末相关研发支出作为存货列报。

　　合作研发是指立项企业通过契约的形式与其他企业共同对同一项目的不同领域分别投入资金、技术、人力等，共同完成研发项目。合作研发的会计处理可以参照投行最前线5月8日发表的“浅谈合作研发的会计处理”一文。

　　除上述三类研发活动外，军工企业还存在另一类研发活动：由于军品的研制具有其特殊性，军工企业接受国家、军方、科研院所、主机厂等（以下简称“委托方”）的委托进行特定的科学研究，上述主体会根据经费情况、科研难度拨付一定的科研经费用于研发补偿，不能弥补的部分由公司自筹解决，这部分补偿就是国防科研试制费，最终付款方为中央财政，这种研发有时不需要交付产品或服务，或者研发出的成果或产品归受托方所有，可以向军方客户销售，委托方往往仅根据研发节点和研发成果拨付款项，只履行经费管理要求。

　　特别是对于民营军工企业，在与委托方正式签署合同之前往往已开始了大量研究工作，是否可以取得国防科研试制费存在不确定性。实务中由于科研计划和经费计划下达不同步，科研计划、经费计划和实际拨付往往有较长的时间差距，导致出现“先研发后补偿”的情况。

　　该类研发项目具有自主研发和委托研发的双重特性，又不同于合作研发，因为该类研发项目的研发工作往往全部由受托方完成。因此，本文将该类性质的研发项目称为“自主研发与受托结合研发项目”。

二、国防科研试制费的概念

　　根据《国防科研试制费管理规定》，国防科研试制费由总装备部归口管理，分为装备预先研究经费、装备型号研制经费、装备技术基础经费。研制单位执行具体研发项目，总装备部分管有关装备的部门、军兵种装备部，总装备部委托的中国科学院、有关军工集团等部门，总装备部各技术管理依托机构负责本部门直接拨款的国防科研项目节点经费考核、财务验收工作。对实行总承包的国防科研项目，总承包单位按照合同确定分承包单位和协作单位，并按照合同规定管理使用国防科研试制费，总承包单位作为委托方往往仅根据研发节点和研发成果拨付款项，只履行经费管理要求。

　　各大军工集团、科研院所等军工央企一般作为国防科研项目的总承包单位，总装备部分管有关装备的部门、军兵种装备部作为其国防科研试制费的下拨单位；而民营军工企业一般作为分承包单位和协作单位承担分系统的研制，总装备部分管有关装备的部门、军兵种装备部先将国防科研试制费下拨给总承包单位后，总承包单位再下拨至分承包单位和协作单位。

三、“自主研发与受托结合研发项目”的会计处理案例分析

　　军工企业“自主研发与受托结合研发项目”获得的国防科研试制费是确认收入还是政府补助抑或直接冲减研发费用，会计准则未明确规定，实务中也有不同的处理方式。可以将不同军工上市企业的不同会计处理方式分为以下四类（具体案例见附件）：

　　（一）第一种方式：采用“专项应付款”科目核算，不确认为政府补助

　　江航装备将通过“自主研发与受托结合研发项目”取得的国防科研试制费采用“专项应付款”科目核算，不确认为政府补助。

　　江航装备认为：公司研发投入包括自筹研发项目投入和国拨研发项目投入，其中国拨研发项目投入主要通过“专项应付款”科目核算，自筹研发项目投入以及国拨研发项目超支或结余部分通过“研发费用”科目核算。

　　江航装备会计处理：

　　除江航装备外，取得国防科研试制费较多的央企如：中航机电、中航电子、航发控制、航发动力、江航装备均采用“专项应付款”科目核算，而不确认政府补助，可能更具有代表性。

　　国内各大军工集团、科研院所承担绝大部分国防科研试制费项目，一般是“先立项后研制”，武器装备科研项目立项后签订合同，合同签署后国防科研试制费已有保证。各大军工集团、科研院所签订合同后开始研制项目，其研制成果归属于国家是应有之义，采用“专项应付账款”科目核算国防科研试制费，而不确认为收入或政府补助具有一定的合理性和可理解性。

　　（二）第二种方式：确认收入、结转成本

　　恒宇信通、航宇科技将通过“自主研发与受托结合研发项目”取得的国防科研试制费确认为收入并结转成本。

　　恒宇信通认为：在签署确定合同后，公司研发服务业务满足收入确认条件：A、与客户签订了合同；B、已按照合同约定的进度完成相应的研究任务；C、已将研究开发成果提交给委托方并经对方验收无异议；D、相关的经济利益很可能流入公司。

　　航宇科技认为：“研发项目14”项目研究成果归国家所有，该合作研发实质属于有对价的产品及研究成果交付行为，符合收入准则“日常活动”，不满足政府补助无偿性的特征，将取得的研制费确认为收入。

　　航宇科技会计处理：

　　恒宇信通、航宇科技的会计处理方式偏向于受托研发的会计处理，航宇科技明确研发成果归国家所有，恒宇信通虽未披露研发成果的归属，但在收入确认时“已将研究开发成果提交给委托方并经对方验收无异议”。

　　恒宇信通将在签署确定合同前发生的研发支出计入研发费用，签署确定合同后发生的研发支出计入存货，验收后确认收入。针对这种“先研发后补偿”的项目，恒宇信通将签署合同后取得国防科研试制费的确认收入结转成本，会导致研发服务收入与成本不配比，毛利率异常，不利于报表使用者阅读理解。

　　航宇科技“研发项目14”立项后签署合同，并且明确约定研发成果归属于国家所有，按照受托研发的模式进行会计处理也存在一定的合理性，该处理方式对净资产、净利润的影响与江航装备的处理方式一致。

　　（三）第三种方式：不确认收入，作为政府补贴冲减研发费用

　　国光电气将通过“自主研发与受托结合研发项目”取得的国防科研试制费不确认收入，作为政府补贴冲减研发费用。

　　国光电气认为：根据合同约定，研发技术成果归属国光电气，对方单位提供部分研发经费，公司自筹部分研发经费并向对方单位提交工作总结报告，接受对方单位对研发经费使用的监督和参与研发结果的验收。由于研发技术成果归属国光电气，公司仅需提供工作总结报告和样品，不构成提供商品或服务的履约义务，不确认为收入。公司将相关研发项目的研发支出计入当期研发费用，将收取的研发经费冲减相关研发费用。

　　研发经费按研发进度拨付，发行人已将研发支出计入研发费用，相关费用已发生，收取的研发经费属于“用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失”，相关研发经费属于与收益相关补助。

　　国光电气的处理方式偏向于自主研发的会计处理方式，研发成果归受托方所有，公司仅需向委托方提供工作总结报告和样品，从委托方获得国防科研试制费确认为政府补助，按照政府补助净额法的会计处理冲减研发费用而非计入其他收益。

　　（四）第四种方式：不确认收入，也不确认为政府补助，直接冲减研发费用

　　邦彦技术通过“自主研发与受托结合研发项目”取得的国防科研试制费不确认收入，也不确认为政府补助，而是在实际收到时直接冲减研发费用。

　　邦彦技术认为：公司的科研合同约定由公司和委托方（科研资金提供方）共同拥有研发成果，委托方和企业实质上是共同参与一项活动，一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），科研合同的委托方实质上相当于研究开发经费的资金提供方，其最终获取的科研成果是按约定应分享的收益，不是获取企业日常活动产出的商品，不确认为收入。公司需按合同规定数量，按时保质、保量交付工作成果和有关技术资料等，不符合政府补助定义和特征，故未确认为政府补助。

　　邦彦技术的处理方式类似于合作研发的会计处理，邦彦技术作为合作研发的主导方，委托方提供部分研发经费，并且约定研发成果由双方共享，公司在收到委托方提供的研发经费后不确认为政府补助，直接冲减研发费用。

　　研发活动一般按项目核算，对于上述第三、第四种会计处理方式，由于存在“先研发后补偿”的情况，假设大量研发费用在签署合同或收到试制费前已发生，考虑跨期问题，收到试制费当期可能存在该项目当期的研发费用不够冲减，不够冲减的部分可作为资本公积视为国家投入，但对于民营军工企业又不太合适，如何对不够冲减的部分进行会计处理存在一定难度。另外，冲减研发费用需要考虑税收上研发费用加计扣除的影响。

四、军工企业国防科研试制费的会计处理分析

　　（一）不同会计处理的评析

　　1、对报表的影响

　　上述案例采取不同会计处理方式均有其合理性，均考虑了与委托方签署合同所约定的条件。理论上，若不考虑冲减研发费用跨期及税收上研发费用加计扣除的影响，上述四种不同的处理方式最终只会导致财务报表资产总额、负债总额不一致，而对净资产、净利润没有影响。

　　2、是否确认收入结转成本

　　若类似航宇科技先签署合同后研制，并且约定研发成果归委托方所有，合同签订后，该项目的全部成本可以可靠计量，可以按照受托研发的模式确认收入结转成本。但对于恒宇信通在签署合同前确认研发费用，在签署合同后确认收入结转成本的处理方式会导致收入与成本不匹配，个人认为该种处理方式不妥。

　　3、是否属于政府补助

　　根据《企业会计准则第16号–政府补助》，政府补助有如下特征：

　　（1）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

　　（2）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

　　若受托方取得的国防科研试制费直接来源于财政拨款，或委托方仅根据研发节点和研发成果拨付款项，更多的是履行经费的管理要求，只起到代收代付作用。且研发成果归受托方所有，仅需向委托方提供工作总结报告和样品（类似国光电气），可以认定满足政府补助的特征，确认为政府补助。

　　4、税收上研发费用加计扣除的影响

　　第三种处理方式按照政府补助净额法冲减研发费用，会减少研发费用的加计扣除基数，因为：

　　根据《企业会计准则第16号–政府补助》，企业取得的政府补助可以采取总额法或净额法核算。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为相关资产账面价值或所补偿成本费用等的扣减。

　　按照企业所得税法的规定，企业取得的政府补助应确认为收入，计入收入总额。净额法处理政府补助产生了税会差异。若企业将政府补助按总额法确认为其他收益，在税收上确认为应税收入，加计扣除应以税前扣除的研发费用为基数。但若企业将政府补助按净额法处理直接冲减研发费用方法，且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　若采取总额法确认政府补助，计入其他收益，缴纳企业所得税，不会导致会计上的研发费用减少，税收上也可以享受研发费用的加计扣除。

　　（二）军工企业国防科研试制费的会计处理建议

　　1、若项目属于“先立项后研发”，合同约定研发成果归属于委托方，受托方需要向委托方交付产品或服务，可以参照江航装备采用“专项应付款”科目核算，或者参照航宇科技按受托研发确认收入结转成本；

　　2、若项目属于“先研发后补偿”，合同约定研发成果归属于受托方，受托方仅需向委托方提供工作总结报告和样品，委托方不承担研发失败的风险，委托方只负责节点经费考核、财务验收工作，只履行经费管理要求。且资金来源于政府，并属于国防科研试制费，可以参照国光电气确认为政府补助；

　　3、若项目属于合作研发性质，合同约定研发成果属于双方共有，研发失败的风险由双方共担，国防科研试制费属于合作方提供的部分研究开发经费，可以参照邦彦技术按照合作研发的会计处理方式直接冲减研发费用；

　　4、若确认为政府补助，建议按照总额法进行确认为其他收益，一方面，总额法不会导致会计上研发费用减少，税收上研发费用可以享受加计扣除；另一方面，不冲减研发费用可以避免当期研发费用不够冲减的麻烦。

附件：国防科研试制费的会计处理案例